La successione degli ex soci di società di capitali estinta nei rapporti debitori della societas. La Sezione Tributaria della Suprema Corte afferma il principio dell’operatività di una presunzione di attribuzione “pro quota”, ai soci, degli utili stessi, salva prova contraria, gravante sul contribuente, che i maggiori ricavi sono stati accantonati o reinvestiti. Studiamo il caso.
La cancellazione dal registro delle imprese e la conseguente estinzione della società di capitali, come noto, lascia impregiudicati i fenomeni successori aventi ad oggetto i rapporti pendenti, alla data della cancellazione, dal lato attivo e passivo.
Relativamente ai debiti di origine tributaria, l’evoluzione giurisprudenziale è pervenuta a sentenze manipolative e creative dello ius in itinere, sancendo l’operatività di presunzioni che non sono tipizzate da alcuna fonte normativa e che, per contro, superano le disposizioni legislative vigenti in materia.
Al riguardo, la disposizione di cui all’art. 36 del DPR 29.09.1973 n. 602 prevede che gli ex soci rispondono limitatamente alle somme incassate nei due anni precedenti alla liquidazione e che il liquidatore risponde delle somme che avrebbero trovato capienza nell’attivo di liquidazione.
La disposizione normativa de quo, sostanzialmente, subordina la successione dell’ex socio e liquidatore, nei rapporti debitori della società estinta, rispettivamente, alla sussistenza di due condizioni: Che il socio abbia incassato somme, nel qual caso egli risponde, appunto, limitatamente a quanto percepito; che tali somme risultino e/o avrebbero trovato capienza nell’attivo di liquidazione.
La concreta applicazione di tale disposizione normativa e di quelle, di analogo tenore, che permeano il codice civile, in ambito tributario, ha destato problemi interpretativi, tanto che, sul tema, si è assistito ad un revivrement giurisprudenziale.
La successione degli ex soci di società di capitali estinta nei rapporti debitori della societas
La più recente sentenza pubblicata, sull’argomento, è la n. 2 del 4.01.2022, pronunciata dalla Sezione V, tributaria, della Corte di Cassazione Civile, dopo un excursus sui precedenti giurisprudenziali.
All’origine del procedimento per cassazione, vi sono due ricorsi, che la Suprema Corte, in omaggio al principio costituzionale del “Giusto Processo”, ovvero per ragioni di economia processuale, ha ritenuto di riunire, perché connessi.
Segnatamente, da un lato, il ricorso dell’ex socio di S.r.l estinta, avverso la sentenza della CTR della Campania, la quale aveva ritenuto, nel merito, fondata, la contestazione erariale dei maggiori ricavi non dichiarati dal socio. Sostanzialmente, secondo la Commissione Tributaria Regionale, il fisco vantava un credito diretto e personale per reddito di capitale percepito e non dichiarato.
Con separato ricorso, dall’altro lato, l’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR dell’Umbria, con la quale era stato rigettato l’Appello dell’Ufficio avverso la sentenza della CTP. Quest’ultima, in accoglimento del ricorso proposto dall’ex socio e liquidatore, aveva dichiarato la nullità dell’accertamento fiscale contro la società, dopo che questa era stata cancellata dal registro delle imprese. In particolare, la pronuncia aveva escluso il subentro degli ex soci nei rapporti della società cancellata, trattandosi di un’obbligazione propria ex lege, di natura civilistica e non tributaria, da azionarsi nei confronti dei soci solo al verificarsi delle condizioni previste dalla normativa di riferimento.
La Suprema Corte, ritenuta la connessione dei due ricorsi, li ha riuniti, per ragioni di economia processuale, premettendo che l’Agenzia delle Entrate aveva emesso, nei confronti della società S.r.l, per l’anno 2007, un avviso di accertamento per il maggior reddito di capitale, notificato brevi manu a entrambi gli ex soci, in data 23 e 24 agosto 2014.
Una notifica necessaria
La notifica si era resa necessaria, in quanto la predetta società era stata cancellata dal registro delle imprese in data 31.12.2009, al termine della procedura di liquidazione volontaria. L’avviso di accertamento, impugnato da parte degli ex soci, ha dato origine ad un autonomo giudizio, che ha visto i ricorrenti vittoriosi sia in primo grado (sentenza della CTP di Perugia), che in secondo grado (sentenza della CTR dell’Umbria).
Con separato ricorso, quindi, l’amministrazione erariale aveva impugnato la pronuncia di secondo grado, per un unico motivo assorbente: per avere la pronuncia appellata escluso che la cancellazione della società dal registro delle imprese, pur provocando l’estinzione dell’ente debitore, determini, al tempo stesso, la spartizione dei debiti insoddisfatti tra gli ex soci, determinando un fenomeno successorio. In particolare, secondo le deduzioni della ricorrente, le obbligazioni si trasferirebbero ai soci, i quali ne risponderebbero, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, pendente societate, essi fossero o meno limitatamente responsabili.
La Suprema Corte, investita della questione, ne ha ritenuto la fondatezza, sulla base delle seguenti argomentazioni di diritto:
Secondo un primo orientamento ermeneutico, a seguito dell’estinzione dell’ente, opera la successione, sulla base di un meccanismo di tipo derivativo successorio, ex art. 110 cpc, degli ex soci, nei debiti della società, nei limiti ed alle condizioni previste dalla legge, ossia dall’art. 2495 c.c.
Altro orientamento afferma la successione degli ex soci di società estinta, indipendentemente dalla circostanza che essi abbiano goduto o meno, di un qualche riparto, in base al bilancio finale di liquidazione
Tale impostazione interpretativa, che supera la lettera della disposizione codicistica di riferimento, nel prescindere dalla limitazione dalla stessa dettata (la percezione o meno di un qualche riparto, in sede di bilancio finale di liquidazione), si ispira alle Sezioni Unite del 12.03.2013 nn. 6070 e 6072 ed alle pronunce successive, allineate con la prima (ex multis: n. 9094 del 2017, Sez. V).
Segnatamente, quest’ultima sentenza ha affermato il principio di diritto secondo cui la possibile esistenza di beni, diritti, o sopravvenienze attive, non contemplati nel bilancio, non consentono di escludere l’interesse dell’Agenzia delle Entrate a procurarsi un titolo nei confronti dei soci.
Affermazione che sottende la qualificazione come dinamica dell’interesse ad agire, al di fuori da considerazioni statiche, “Allo stato degli atti”.
La massima di diritto scolpita nel 2017 è stata, successivamente, ribadita, con un “Obiter dictum” delle Sezioni Unite (n.619 del 15.01.2021).
Allineandosi con l’evoluzione giurisprudenziale sulla questione, con la sentenza n. 2 del 4.01.2022, la Sezione V della Suprema Corte ha accolto il ricorso proposto dall’Erario, ritenendo conseguentemente di accogliere, solo in parte qua, di riflesso, il connesso ricorso esperito dall’ex socio.
In particolare, l’Organo di Nomofilachia, con riguardo alla questione sottoposta ad esame, ha ritenuto l’irrilevanza della limitazione della responsabilità degli ex soci alle sole somme riscosse, in sede di bilancio finale di liquidazione, vertendosi in materia di ricavi occultati e non rilevabili documentalmente.
Con riguardo a questi ultimi, pertanto, in ragione della loro “non documentabilità”, opera una presunzione di distribuzione a favore dei soci, in ragione della ristrettezza della base societaria.
Presunzione il cui superamento resta a carico del contribuente.
In definitiva, la Suprema Corte, con la sentenza in commento, non si limita a ribadire i principi affermati dalle Sezioni Unite nel 2021 e, in precedenza, dalla stessa Sezione, nel 2017, ma “Va oltre”, coniando una presunzione di distribuzione di utili, tra gli ex soci di società di capitali estinta, qualora si controverta di ricavi occultati, non rilevabili documentalmente.
Ratio sottesa alla presunzione è sempre, naturalmente, la sussistenza di un interesse ad agire “Qualificato” del Fisco, a cui viene riservato un trattamento preferenziale, a discapito del contribuente, a carico del quale resta l’onere di fornire elementi probatori idonei a superare la presunzione.
Ne deriva che il fenomeno successorio degli ex soci, nei rapporti passivi della società di capitali estinta, per debiti tributari, rappresenta la regola, non l’eccezione, a prescindere dall’esistenza di profili di limitazione di responsabilità in sede strettamente civilistica.
Si assiste, progressivamente, alla nascita di un “sistema di diritto fiscale societario”, che si estrinseca dal diritto commerciale tout court e segue logiche diverse, a volte diametralmente opposte, in nome di un interesse ad agire qualificato dell’Erario, di creazione e matrice giurisprudenziale.
